Es de conocimiento público que para el año 2005 empezaron a ser recurrentes las publicaciones en ciertas revistas especializadas en el ámbito fiscal, sobre el uso de sociedades cooperativas de producción con fines de planeación fiscal agresiva aplicable para esquemas de administración de remuneraciones corporativas.
Estas estrategias se caracterizaron por aprovechar las endebles disposiciones previstas en la Ley General de Sociedades Cooperativas (LGSC) y en la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) para reducir la carga fiscal de los contribuyentes, específicamente mediante la utilización de cooperativas de producción con el objetivo de realizar operaciones que, en apariencia, cumplieran con la normativa, pero que en realidad su fin era alcanzar importantes beneficios fiscales.
Durante ese período, algunos contribuyentes, en particular empresas, grupos económicos y firmas de fiscalistas, aprovecharon este tipo de cooperativas con el fin de distribuir ingresos a trabajadores y ejecutivos de altos cargos, otorgándoles primero la calidad de socios cooperativistas, para posteriormente hacerlos beneficiarios del denominado fondo de previsión social previsto en la LGSC, el cual era liquidado a través del esquema de asimilados a salarios, empleando con ello ciertas exenciones que no se encontraban adecuadamente limitadas en la LISR.
En aquel tiempo, la LISR sí regulaba moderadamente los límites aplicables a las exenciones correspondientes a las prestaciones de previsión social, pero únicamente a las que se otorgaban por medio de relaciones laborales; es decir, aquellas otorgadas por un patrón en favor de sus trabajadores.
De esta forma, el vacío legal consistió en que las prestaciones provenientes del fondo de previsión social entregadas por una cooperativa a favor de sus miembros no quedaban sujetas a los límites previstos en la LISR, por no formar parte de una relación de trabajo.
Ahora bien, la operación del fondo de previsión social también fue utilizada como un mecanismo para incrementar deducciones, en algunos casos de forma ilícita, mediante la transferencia de fondos a estas cooperativas bajo ciertos mecanismos de simulación como la compraventa de facturas.
Las cooperativas, en este contexto, servían como intermediarias para canalizar recursos, reducir la base gravable, o integrar operaciones complejas que dificultaran la detección de la elusión.
Fue a partir de lo anterior que el Servicio de Administración Tributaria (SAT) comenzó a identificar estos esquemas y a implementar medidas correctivas, a través del ejercicio de facultades de comprobación, así como de la emisión de criterios no vinculativos con el fin de realizar cambios en la interpretación normativa para evitar la erosión de la base contributiva.
Para el año 2009 esta planeación fiscal agresiva ya era tan problemática para las finanzas públicas que, en aquel entonces el ejecutivo federal presentó una iniciativa de reforma fiscal con el fin de erradicar el empleo de estas sociedades como mecanismo de elusión impositiva.
Por tanto, con fecha del 31 de marzo de ese año, dicha iniciativa fue turnada a la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, la cual fue dictaminada con ligeros cambios, pasando su proceso legislativo sin mayor detalle en ambas cámaras, el cual culminó el 4 de junio de 2009, con su respectiva publicación en el Diario Oficial de la Federación.
Entre los detalles más importantes de esta reforma fiscal podemos destacar los siguientes:
- Modificación a la definición de previsión social prevista en el artículo 8 de la LISR (Actual artículo 7), para adicionar que estas prestaciones también pueden ser recibidas por socios cooperativistas. En este caso, el pago deberá realizarse exclusivamente a través de la sociedad cooperativa donde la persona sea miembro. De cualquier otra forma, la erogación no tendrá la naturaleza de previsión social;
- Reglamentación de la deducción del fondo de previsión social mediante la adición de la fracción XXIII al artículo 31 de la LISR (Actual artículo 27, fracción XXI):
o Con el fin de que las sociedades cooperativas en general realicen dicha deducción a través de la disposición de los recursos previamente establecidos por la asamblea general de la sociedad, que deriven de la aportación anual de un porcentaje sobre los ingresos netos, acreditado desde el inicio del ejercicio fiscal en atención de las perspectivas económicas y de conformidad con las prioridades del fondo;
o Dicho fondo a su vez únicamente deberá está destinado para cubrir riesgos y enfermedades profesionales, formar fondos (de pensiones) y haberes de retiro de socios, primas de antigüedad, y para fines diversos como lo son los gastos médicos y de funeral, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los socios o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas y otras prestaciones de previsión social de naturaleza análoga;
o En el caso del fondo con fines diversos, deberá ser la sociedad cooperativa quien realice el pago directamente a los prestadores de servicios y a favor del socio cooperativista de que se trate, con excepción de los subsidios por incapacidad, que podrán pagarse directamente al socio. Además, la sociedad deberá contar con la documentación comprobatoria expedida a su nombre (actualmente Comprobante Fiscal Digital por Internet o CFDI); - Limitación de la exención de las prestaciones de previsión social a través de la enmienda a la fracción VI, así como al penúltimo y último párrafo del artículo 109 de la LISR (Actual artículo 93, fracción VIII, IX, penúltimo y último párrafo), con la cual se estableció que los ingresos por concepto de prestaciones de previsión social obtenidos por socios cooperativistas quedarán sujetos al mismo tratamiento que estaba previsto para los trabajadores.
Derivado entonces de esta reforma, el uso de sociedades cooperativas de producción como medio para la planificación de estrategias fiscales agresivas fue yendo en declive en los próximos años, llegando al punto de que en la actualidad gran parte del gremio de fiscalistas las consideran como inviables, dado a la creencia infundada de que su uso –inclusive después de 20 años–, aún está en la mira por parte de las autoridades fiscales.
Independientemente de lo anterior, si bien el uso de cooperativas se fue hacia la baja, en la actualidad aún es relevante el estudio de los beneficios fiscales que ofrecen estas sociedades. Si bien la reglamentación para la deducción del fondo de previsión social resulta extenuante, esto no quiere decir que se deba dejar de utilizar, sino que será tarea para los verdaderos consultores fiscales sacar provecho de los lineamientos actuales.
Además, otro asunto que no fue parte de la reforma de 2009 fue el tratamiento fiscal para los socios cooperativistas distintos de las de producción. En aquel entonces no se reformó el artículo 110, fracción II de la LISR (Actual artículo 94, fracción II), en donde se contemplaba la asimilación al régimen de salarios los ingresos por rendimientos y anticipos (incluyendo prestaciones de previsión social) obtenidos por los miembros de sociedades cooperativas de producción.
Esto es, en la actualidad las prestaciones de previsión social, distintas de las provenientes de los fondos para fines diversos –con excepción de los subsidios por incapacidad–, que sean pagadas a los miembros de otro tipo de sociedades cooperativas, como lo son las de consumo o de ahorro y préstamo no podrán ser asimiladas a salarios, dado a que el artículo 94, fracción II es aplicable únicamente a las cooperativas de producción.
Otro asunto relevante es la deficiente redacción de la fracción XXIII, inciso b), numeral 4, del artículo 31 de la LISR (Actual artículo 27, fracción XXI, inciso b), numeral 4), relativa a las reglas para el otorgamiento de las prestaciones de previsión social derivadas del fondo con fines diversos, ya que casualmente en dicho numeral se puede observar un esquema simple de elusión fiscal, dado a que no se señaló en la LISR el tratamiento fiscal para los ingresos por servicios derivados de este tipo de prestaciones, por lo que en estricto sentido dichos ingresos no serían gravables para efectos de este impuesto.
Lo anterior en virtud de que la LISR requiere por mandato del entonces artículo 106 (Actual artículo 90) de que las personas físicas cumplan con la obligación del pago del impuesto, en lo que toca a los ingresos por servicios, únicamente en los casos en los que la propia LISR lo señale explícitamente, como por ejemplo los ingresos por servicios por la asignación de automóviles para funcionarios en términos del entonces artículo 111 de la LISR (actual artículo 94).
En lo que toca a la exención relativa a los ingresos percibidos por concepto de prestaciones de previsión social, conforme a la fracción VI del entonces artículo 106 de la LISR (Actual artículo 93, fracción VIII y IX), se deja claro que todas las prestaciones de este tipo quedarán sujetas, por su naturaleza análoga, al requisito de generalidad, por lo que para que opere la exención, todos los socios cooperativistas deberán recibir estas prestaciones atendiendo a este requisito, de lo contrario no podrá aplicar la exención para ningún miembro, situación que podría visibilizar posibles vicios de constitucionalidad.
Sin embargo, lo realmente interesante es que no se reformó la fracción XII del artículo 31 de la LISR (Actual 27, fracción XI) para requerir a las cooperativas el cumplimiento del requisito de generalidad de las prestaciones de previsión social para efectos de la deducción. Lo anterior a pesar de que en la iniciativa del ejecutivo si se planteó esta necesidad.
De esta forma, este numeral exige únicamente el cumplimiento del requisito de generalidad para las prestaciones que otorgan los patrones a favor de sus trabajadores, por lo que las cooperativas podrían otorgar este tipo de prestaciones sin cumplir con este elemento y sin que ello comprometa la deducción, al tratarse de una omisión por parte del legislador.
Por si fuera poco, no podemos dejar de señalar la enmienda al último párrafo del artículo 109 de la LISR (Actual artículo 93) la cual no fue redactada a conciencia, ya que apertura nuevos caminos para la creación de mecanismos de elusión fiscal.
Esta nueva redacción permite que ciertas prestaciones de previsión social recibidas por miembros de sociedades cooperativas en general sean exentas al 100%, entre ellas las jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, pensiones vitalicias, indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, “que se concedan de acuerdo con las leyes”.
Esta última oración referida con comillas y que está textualmente prevista en dicho último párrafo del artículo 93 de la LISR puede ser concatenada en específico con los artículos 57 y 58 la LGSC, que son la base legal del fondo de previsión social.
Adicional a lo anterior, recordemos que en el actual artículo 27, fracción XXI de la LISR, concatenado con los antes citados artículos 57 y 58 la LGSC, se prevén que las prestaciones de previsión social otorgadas a miembros de cooperativas podrán ser a su vez erogadas por diferentes conceptos, entre ellos las destinadas a cubrir riesgos y enfermedades profesionales, pensiones y haberes de retiro. Casualmente estos conceptos encuentran una exención al 100% en el último párrafo del actual artículo 93 de la LISR al ser concedidas “de acuerdo con las leyes” mencionadas.
No es intrascendente señalar que el propio artículo 93 dispone de una fracción IV que prevé ciertos límites para las exenciones tratándose de pensiones, haberes de retiro, pensiones vitalicias u otras formas de retiro; sin embargo, es de especificar que dicha fracción únicamente es aplicable para estos conceptos exclusivamente cuando sean otorgadas a trabajadores en los términos de la Ley del Seguro Social o de la Ley del Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado.
Para el caso en comento, estas prestaciones de previsión social son otorgadas conforme a la LGSC, que es una norma de derecho mercantil, por lo que dicha fracción resulta inaplicable, en virtud de que está dirigida a prestaciones similares, con denominación equivalente, pero de naturaleza distinta, otorgadas desde el punto de vista del derecho a la seguridad social.
Ahora bien, estas disposiciones tienen bastantes aristas que requieren de un análisis profundo, por lo que será tarea para próximos artículos de esta revista descifrar el adecuado tratamiento fiscal para los diversos tipos de sociedades y socios cooperativistas. En este momento, dejo en manos del lector analizar las posibles ventajas que podrían emplearse en un futuro para rescatar el uso estratégico de las sociedades cooperativas.
Anexos:
Artículo 31 (Actual Artículo 27). Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: (…)
XXIII (Actual Fracción XXI).
Tratándose de gastos que conforme a la Ley General de Sociedades Cooperativas se generen como parte del fondo de previsión social a que se refiere el artículo 58 de dicho ordenamiento y se otorguen a los socios cooperativistas, los mismos serán deducibles cuando se disponga de los recursos del fondo correspondiente, siempre que se cumpla con los siguientes requisitos:
a) Que el fondo de previsión social del que deriven se constituya con la aportación anual del porcentaje, que sobre los ingresos netos, sea determinado por la Asamblea General.
b) Que el fondo de previsión social esté destinado en términos del artículo 57 de la Ley General de Sociedades Cooperativas a las siguientes reservas:
- Para cubrir riesgos y enfermedades profesionales.
- Para formar fondos y haberes de retiro de socios.
- Para formar fondos para primas de antigüedad.
- Para formar fondos con fines diversos que cubran: gastos médicos y de funeral, subsidios por incapacidad, becas educacionales para los socios o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas y otras prestaciones de previsión social de naturaleza análoga.
Para aplicar la deducción a que se refiere este numeral la sociedad cooperativa deberá pagar, salvo en el caso de subsidios por incapacidad, directamente a los prestadores de servicios y a favor del socio cooperativista de que se trate, las prestaciones de previsión social correspondientes, debiendo contar con la documentación comprobatoria expedida a nombre de la sociedad cooperativa.
c) Acreditar que al inicio de cada ejercicio la Asamblea General fijó las prioridades para la aplicación del fondo de previsión social de conformidad con las perspectivas económicas de la sociedad cooperativa.
Artículo 109 (Actual Artículo 93). No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos: (…)
VI (Actual Fracción VIII y IX). Los percibidos con motivo de subsidios por incapacidad, becas educacionales para los trabajadores o sus hijos, guarderías infantiles, actividades culturales y deportivas, y otras prestaciones de previsión social, de naturaleza análoga, que se concedan de manera general, de acuerdo con las leyes o por contratos de trabajo.
La previsión social a que se refiere esta fracción es la establecida en el artículo 8o., quinto párrafo de esta Ley (…)
La exención aplicable a los ingresos obtenidos por concepto de prestaciones de previsión social se limitará cuando la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados o aquellos que reciban, por parte de las sociedades cooperativas, los socios o miembros de las mismas y el monto de la exención exceda de una cantidad equivalente a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año; cuando dicha suma exceda de la cantidad citada, solamente se considerará como ingreso no sujeto al pago del impuesto un monto hasta de un salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año. Esta limitación en ningún caso deberá dar como resultado que la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados o aquellos que reciban, por parte de las sociedades cooperativas, los socios o miembros de las mismas y el importe de la exención, sea inferior a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año.
Lo dispuesto en el párrafo anterior, no será aplicable tratándose de jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, pensiones vitalicias, indemnizaciones por riesgos de trabajo o enfermedades, que se concedan de acuerdo con las leyes, contratos colectivos de trabajo o contratos ley, reembolsos de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral, concedidos de manera general de acuerdo con las leyes o contratos de trabajo, seguros de gastos médicos, seguros de vida y fondos de ahorro, siempre que se reúnan los requisitos establecidos en las fracciones XII y XXIII del artículo 31 de esta Ley (…).
